Wie GmbH-Ausschüttungen die Steuerermäßigung für Gewerbeerträge beeinflussen: Eine Detailanalyse

Die korrekte Ermittlung der Steuerlast kann komplex sein, insbesondere wenn verschiedene Einkunftsarten und steuerliche Vergünstigungen zusammenspielen. Eine häufige Frage betrifft die Steuerermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 35 Einkommensteuergesetz (EStG) und wie sich zusätzliche Einkünfte, beispielsweise aus der Ausschüttung einer GmbH, auf deren Berechnung auswirken. Dieser Artikel beleuchtet detailliert, wie die Besteuerung von GmbH-Ausschüttungen – sei es über das Teileinkünfteverfahren, die tarifliche Einkommensteuer oder die pauschale Kapitalertragsteuer – die prozentuale Begrenzung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 EStG beeinflusst.

Wichtige Erkenntnisse auf einen Blick

Grundprinzip des § 35 EStG: Die Steuerermäßigung zielt darauf ab, die Doppelbelastung von Gewerbeerträgen mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer zu mindern. Sie ist direkt an die positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb gekoppelt.
Keine direkte Beeinflussung der Bemessungsgrundlage: Einkünfte aus GmbH-Ausschüttungen (Kapitalerträge) verändern in der Regel nicht die Höhe Ihrer gewerblichen Einkünfte, die als Basis für die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 EStG dienen.
Unterschiedliche Auswirkungen je nach Besteuerungsart der Ausschüttung: Während das Teileinkünfteverfahren und die tarifliche Besteuerung die Gesamt-Einkommensteuer beeinflussen, hat die pauschale Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer) in der Regel keine Auswirkungen auf die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer und somit auch nicht auf den Ermäßigungshöchstbetrag des § 35 EStG.

Grundlagen der Steuerermäßigung nach § 35 EStG

Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG soll die Belastung von Einzelunternehmern und Gesellschaftern von Personengesellschaften durch die Gewerbesteuer abmildern. Die tarifliche Einkommensteuer, die auf die im zu versteuernden Einkommen enthaltenen gewerblichen Einkünfte entfällt, wird ermäßigt.

Der Ermäßigungsbetrag

Der Ermäßigungsbetrag ist das Vierfache des Gewerbesteuermessbetrags (bis Veranlagungszeitraum 2019 war es das 3,8-fache). Dieser Betrag ist jedoch gedeckelt.

Der Ermäßigungshöchstbetrag (die "prozentuale Begrenzung")

Die Anrechnung ist auf zwei Höchstbeträge begrenzt:

Sie darf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer nicht übersteigen.
Sie darf den Betrag der Einkommensteuer nicht übersteigen, der anteilig auf die positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb entfällt. Dieser zweite Punkt ist die sogenannte "prozentuale Begrenzung" oder der Ermäßigungshöchstbetrag. Er stellt sicher, dass die Steuerermäßigung nicht höher ist als die Einkommensteuer, die auf die gewerblichen Einkünfte selbst entfällt.

Die Berechnung dieses anteiligen Einkommensteuerbetrags ist komplex und berücksichtigt das Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte und die darauf entfallende tarifliche Einkommensteuer.

Das Kernprinzip: Basis für § 35 EStG sind ausschließlich gewerbliche Einkünfte

Für die Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrags und somit für die "prozentuale Begrenzung" sind ausschließlich Ihre positiven Einkünfte aus Gewerbebetrieb maßgeblich. Einkünfte aus der Ausschüttung einer GmbH stellen in der Regel Einkünfte aus Kapitalvermögen dar (§ 20 EStG) und nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG). Auch wenn GmbH-Anteile im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft gehalten werden, ändern die Ausschüttungen ihren Charakter als Kapitalerträge nicht grundlegend dahingehend, dass sie selbst der Gewerbesteuer auf Ebene des Anteilseigners unterliegen würden (die GmbH selbst zahlt Gewerbesteuer auf ihre Gewinne). Daher fließen sie nicht direkt in die Bemessungsgrundlage der gewerblichen Einkünfte ein, die für § 35 EStG relevant sind.

Analyse der GmbH-Ausschüttungen und ihre steuerliche Behandlung

Wie sich die GmbH-Ausschüttungen auf Ihre steuerliche Gesamtsituation und indirekt auf die Berechnung des Höchstbetrags auswirken, hängt von der gewählten Besteuerungsart der Ausschüttung ab.

Fall a) Besteuerung nach dem Teileinkünfteverfahren

Beim Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) sind 60 % der Gewinnausschüttungen steuerpflichtig und unterliegen Ihrem persönlichen Einkommensteuersatz. Die restlichen 40 % bleiben steuerfrei. Im Gegenzug können Werbungskosten, die im Zusammenhang mit diesen Beteiligungserträgen stehen, auch nur zu 60 % steuermindernd geltend gemacht werden.

Auswirkungen auf die § 35 EStG-Ermäßigung:

Die nach dem Teileinkünfteverfahren besteuerten 60 % der Ausschüttung erhöhen Ihr gesamtes zu versteuerndes Einkommen und somit Ihre gesamte tarifliche Einkommensteuer. Die Höhe Ihrer positiven gewerblichen Einkünfte, die als Basis für den § 35 EStG-Höchstbetrag dienen, bleibt jedoch unverändert. Da sich das Gesamtgefüge Ihrer Einkünfte und die Gesamtsteuerlast ändern, kann sich der exakte Euro-Betrag des Ermäßigungshöchstbetrags (also der auf die unveränderten gewerblichen Einkünfte entfallende Steueranteil) verschieben, aber nicht, weil die gewerblichen Einkünfte selbst sich geändert hätten.

Fall b) Besteuerung nach der tariflichen Einkommensteuer

Die "tarifliche Einkommensteuer" als separate Option für GmbH-Ausschüttungen ist im Privatvermögen meist durch die Abgeltungsteuer oder das (auf Antrag) Teileinkünfteverfahren abgedeckt. Eine volle tarifliche Besteuerung ohne Teilfreistellung ist für Ausschüttungen unüblich, es sei denn, es liegen besondere Konstellationen vor oder die Anteile werden im Betriebsvermögen gehalten und es wird nicht das Teileinkünfteverfahren angewendet (was selten ist, da das Teileinkünfteverfahren hier meist greift).

Auswirkungen auf die § 35 EStG-Ermäßigung:

Sollten die Ausschüttungen voll der tariflichen Einkommensteuer unterliegen (was im Kontext von GmbH-Ausschüttungen an natürliche Personen als Gesellschafter meist im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens geschieht), wäre der Effekt ähnlich wie beim Teileinkünfteverfahren: Die Ausschüttungen erhöhen das zu versteuernde Gesamteinkommen und die Gesamtsteuerschuld. Die Bemessungsgrundlage der gewerblichen Einkünfte für § 35 EStG bleibt jedoch auch hier unangetastet. Die Höhe des Ermäßigungshöchstbetrags könnte sich durch die veränderte Gesamtsteuerbelastung und das veränderte Gesamtverhältnis der Einkünfte verschieben.

Fall c) Besteuerung durch pauschale Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer)

Die Abgeltungsteuer ist eine pauschale Steuer in Höhe von 25 % (zuzüglich Solidaritätszuschlag und gegebenenfalls Kirchensteuer) auf Kapitalerträge. Mit Zahlung dieser Steuer ist die Einkommensteuerschuld für diese Kapitalerträge grundsätzlich abgegolten. Ein Abzug von Werbungskosten ist hier in der Regel nicht möglich.

Auswirkungen auf die § 35 EStG-Ermäßigung:

Wenn die GmbH-Ausschüttungen der Abgeltungsteuer unterliegen, werden sie nicht in Ihr zu versteuerndes Einkommen einbezogen, das der tariflichen Einkommensteuer unterliegt. Sie haben daher keinen Einfluss auf die Berechnung der tariflichen Einkommensteuer, die für die Ermittlung des Höchstbetrags nach § 35 EStG relevant ist. Die Höhe Ihrer positiven gewerblichen Einkünfte bleibt unverändert, und da die Ausschüttungen die tarifliche Einkommensteuer nicht beeinflussen, bleibt auch der Ermäßigungshöchstbetrag für § 35 EStG von diesen Ausschüttungen unberührt.

Zusammenfassende Übersicht der Auswirkungen

Die folgende Tabelle fasst zusammen, wie sich die verschiedenen Besteuerungsarten von GmbH-Ausschüttungen auf die zentralen Größen im Kontext des § 35 EStG auswirken:

Besteuerungsart der GmbH-Ausschüttung	Einfluss auf "positive gewerbliche Einkünfte" als Basis für § 35 EStG	Einfluss auf das gesamte zu versteuernde Einkommen (tarifliche ESt)	Einfluss auf die gesamte tarifliche Einkommensteuer	Direkter Einfluss auf die Berechnungsgrundlage (gewerbliche Einkünfte) des § 35 EStG Ermäßigungshöchstbetrags
a) Teileinkünfteverfahren	Nein (die Höhe der gewerblichen Einkünfte selbst ändert sich nicht)	Ja (60 % der Ausschüttung erhöhen es)	Ja (Gesamtsteuer steigt tendenziell)	Nein. Die Kern-Berechnungsgrundlage des § 35 (die Höhe der gewerblichen Einkünfte) bleibt unberührt. Der Wert des Höchstbetrags kann sich jedoch durch geänderte Gesamt-ESt und Gesamt-Einkünfte ändern.
b) Tarifliche Einkommensteuer (für Ausschüttung)	Nein (die Höhe der gewerblichen Einkünfte selbst ändert sich nicht)	Ja (Ausschüttung erhöht es, ggf. zu 60% oder 100% je nach Anwendung)	Ja (Gesamtsteuer steigt tendenziell)	Nein. Die Kern-Berechnungsgrundlage des § 35 (die Höhe der gewerblichen Einkünfte) bleibt unberührt. Der Wert des Höchstbetrags kann sich jedoch durch geänderte Gesamt-ESt und Gesamt-Einkünfte ändern.
c) Pauschal Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer)	Nein	Nein (da steuerlich abgegolten und nicht Teil des tariflich zu versteuernden Einkommens)	Nein	Nein. Es gibt keine Interaktion mit der tariflichen Einkommensteuer oder den für § 35 EStG relevanten gewerblichen Einkünften.

Visuelle Darstellung der Gewerbesteuerberechnung

Um den Kontext der Gewerbesteuer, deren Belastung § 35 EStG mildern soll, besser zu verstehen, dient folgendes Schema:

Schema zur Berechnung der Gewerbesteuer. Die § 35 EStG Ermäßigung setzt an der Einkommensteuer an, um die Gewerbesteuerlast zu kompensieren.

Interaktive Analyse: Besteuerungsoptionen für GmbH-Ausschüttungen im Vergleich

Die Wahl der Besteuerungsmethode für GmbH-Ausschüttungen hat unterschiedliche Konsequenzen. Der folgende Radar-Chart vergleicht die drei Hauptoptionen anhand relevanter Kriterien. Beachten Sie, dass "Einfluss auf §35 Basis-Eink." sich darauf bezieht, ob die Methode die Höhe der gewerblichen Einkünfte ändert, die für §35 relevant sind – was sie nicht tut.

Vergleich der Besteuerungsoptionen für GmbH-Ausschüttungen. Die Skala reicht von 1 (niedriger Einfluss/Wert) bis 5 (hoher Einfluss/Wert). "Einfluss auf §35 Basis-Einkünfte" ist für alle niedrig (1), da die gewerblichen Einkünfte selbst nicht verändert werden.

Systematischer Überblick: Einkunftsarten und die Steuerermäßigung

Die folgende Mindmap visualisiert die Zusammenhänge zwischen den verschiedenen Einkunftsarten, deren Besteuerung und der spezifischen Rolle der Steuerermäßigung nach § 35 EStG.

mindmap root["Steuerliche Behandlung bei Einkommensmix"] id1["Einkünfte aus Gewerbebetrieb"] id1a["Unterliegen Gewerbesteuer"] id1b["Profitieren von § 35 EStG Steuerermäßigung"] id1b1["Ermäßigungsbetrag: 4 x GewSt-Messbetrag"] id1b2["Gedeckelt durch Ermäßigungshöchstbetrag"] id1b2a["Max. tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer"] id1b2b["Max. auf gewerbliche Einkünfte entfallende tarifliche ESt"] id2["Einkünfte aus GmbH-Ausschüttung (Kapitalvermögen)"] id2a["Fall a) Teileinkünfteverfahren"] id2a1["60% steuerpflichtig (persönl. ESt-Satz)"] id2a2["40% steuerfrei"] id2a3["60% Werbungskosten abzugsfähig"] id2a4["Erhöht tarifliche Gesamt-ESt"] id2a5["Kein direkter Einfluss auf §35 Basis-Einkünfte (Gewerbeertrag)"] id2b["Fall b) Tarifliche Einkommensteuer (für Ausschüttung)"] id2b1["Voll steuerpflichtig (persönl. ESt-Satz)
(meist im Rahmen TEV oder für betriebl. gehaltene Anteile)"] id2b2["Werbungskosten abzugsfähig"] id2b3["Erhöht tarifliche Gesamt-ESt"] id2b4["Kein direkter Einfluss auf §35 Basis-Einkünfte (Gewerbeertrag)"] id2c["Fall c) Pauschal Kapitalertragsteuer (Abgeltungsteuer)"] id2c1["25% + Soli + ggf. KiSt"] id2c2["Keine Werbungskosten abzugsfähig"] id2c3["Abgegolten, kein Einfluss auf tarifliche Gesamt-ESt"] id2c4["Kein Einfluss auf §35 Basis-Einkünfte (Gewerbeertrag)"]

Mindmap zur Veranschaulichung der Einkunftsarten und ihrer Beziehung zur Steuerermäßigung nach § 35 EStG.

Vertiefender Einblick: Videoerklärung zu § 35 EStG

Für ein besseres Verständnis der Funktionsweise der Steuerermäßigung nach § 35 EStG kann das folgende Video hilfreich sein. Es erklärt die Grundlagen und die Berechnung der Ermäßigung.